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进一步对样本论文的发表时间进行分类统计，如图1所示，有关财务报告质量及其相似概念的实证或经验研究论文在2007年、2008年两年的研究数量较少，但2009年研究数量有大幅度提升，并在此后的4年中处于较高和较稳定的数量水平。这表明财务报告质量及其相似术语的实证或经验研究一直以来都是会计学术界持续关注的研究重点之一，并随着研究水平和层次的深入研究内容向更广阔领域延伸。 按主题词分别逐篇阅读样本论文，筛选出对主题词进行定义的样本论文，按主题词分类统计形成表3。全部样本论文中仅17篇（占比8. 85%）的论文对主题词进行了内涵界定，主要涉及的是对“会计信息质量”和“透明度”的定义，各主题词的内涵界定情况在样本论文中具体表现为如下几个方面： 1.财务报告质量、信息披露质量的内涵均未见定义。在13篇主题词为“财务报告质量”的样本论文中，未见对财务报告质量内涵进行定义的论文。在49篇主题词为“信息披露质量”的样本论文中，亦未见对其内涵界定的论文。究其原因，二者迥异。“财务报告质量”内涵以及指标体系研究主要以孙光国、杨金凤等人为主，其研究结论的推广和认可尚需时日。在实证或经验研究中，从财务报告质量的变量定义入手构建其衡量指标体系将是一个繁复的过程，而以“财务报告质量”为主题词的样本论文中几乎无一例外地回避了该过程。有关“信息披露质量”的研究已相对成熟，中外相关研究成果颇为丰富。实证或经验研究中对该变量的度量在中外已达成较为统一的认识，尤其是我国深圳证券交易所信息披露评分制度的存在。因此，以“信息披露质量”为主题词的样本论文多数直接跳过变量的定义过程进入度量指标的选择。 2.会计信息质量的内涵鲜有界定。在63篇主题词为“会计信息质量”的样本论文中，5篇（占比7. 94%）涉及到该术语内涵的界定，其中2篇论文从会计信息质量的内容角度界定，一篇指出会计信息质量包含信息本身的质量和信息披露质量，另一篇则认为会计信息质量包括信息透明度和财务报告可靠性；3篇明确界定“会计信息质量”内涵的论文中，1篇直接引用财政部《会计信息质量特征》（2006）中的观点，其他2篇则分别从会计信息的产生过程和会计信息的目标角度进行定义。由于会计信息的确认、计量和报告是三个主要的会计活动，杨海燕等（2012）提出会计信息确认、计量和报告的质量是会计信息质量的重要内容，而会计信息质量就是指会计信息确认、计量和报告的质量。徐泓等（2012）认为会计主体为实现其目标而对外提供会计信息，该信息对于使用者决策需求的满足程度即为会计信息质量。会计信息质量研究学术界关注较早，已认同“会计信息质量是指会计信息满足信息使用者需求的特征的总和”的观点。因此，在以“会计信息质量”为主题词的样本论文中，大多数学者将其视为不言而喻的共识直接进入度量指标的选择过程。 3.盈余质量的内涵已成共识。在13篇主题词为“盈余质量”的样本论文中仅1篇从价值相关性角度界定了“盈余质量”，有关“盈余质量”的内涵，学术界认同盈余质量是对经济交易或事项的准确陈述（即对企业业绩的如实表达）。美国FASB前主席Katherine指出盈余质量是公司报告盈余忠实于经济学盈余定义的程度，但多数学者主要从会计盈余的某一属性，如以盈余的预测性、持续性、平滑性、稳健性、及时性、价值相关性或盈余管理程度等出发来定义盈余质量，其争议在于盈余质量属性的选择。在内涵已成共识的前提下，以“盈余质量”为主题词的样本论文几乎略过盈余质量内涵的文献综述和界定，直接阐述选择某一或某些盈余质量属性的原因以确定衡量指标。 4.透明度的内涵存在分歧。由表3可知对透明度内涵界定的样本论文占比最高，在54篇主题词为“透明度”的样本论文中有11篇（占比20. 37%）涉及到其内涵的界定。其中，7篇明确而直接地对“透明度”进行界定，4篇引用其他学者，如Bushman、Bhattacharya等的观点。透明度被同时用于描述信息披露质量、会计信息质量、会计盈余质量和财务报告质量，因而其内涵存在一定的分歧。从信息披露质量角度分析，透明度被普遍认为是信息披露数量和质量的综合评价，如评价公司信息的公开披露程度（蔡传里，2010）或信息提供者与使用者之间的信息认知对称性程度（付海燕，2013）。从会计信息质量角度分析，透明度被界定为“信息生产者与信息接收者的互动过程和匹配状态”（孙光国，2013）。从盈余质量角度分析，透明度被界定为股价的同步性（崔伟，2008）。可见，透明度内涵的分歧源于透明度所描述对象的差异。此外，透明度内涵的分歧还体现在其是否具有动态性。孙光国（2013）和张程睿（2007，2008）认为透明度不仅仅是一个静态概念，还是一个动态化过程。 （二）样本论文主题词度量指标分析 尽管样本论文的主题词各有不同，但学者们选择的度量指标或代理变量却较为集中，主要涉及外部机构（如研究机构、中介机构、监管部门等）或研究者自建指标体系、盈余角度、会计信息质量特征角度等方面。对样本论文中度量财务报告质量及其相似术语的指标或模型进行汇总，如表4所示。进一步分析样本论文，发现主题词不同的样本论文在代理变量选择时出现了交叉混用的情况，即主题词不同的论文采用同一代理变量或多个指标的综合。如主题词为“财务报告质量”的样本论文选择“盈余质量”作为替代变量，主题词为“信息透明度”的样本论文又以“信息披露质量”为替代变量，“会计信息质量”则由“盈余质量”来替代等。对样本论文中的财务报告质量及其相似术语的变量或代理变量度量指标进行归类排序发现，样本论文选用的度量指标按使用频率由高到低排列为盈余质量（应计质量）、深交所信息披露评分、审计意见类型以及是否受到处罚等。 按照上述度量指标对样本论文进行统计，如表5所示。需要说明的是样本论文对变量的度量有的采用单一指标，有的则采用多个指标的综合。因此，对采用多个指标综合的论文则对该综合指标中涉及到的多个具体度量指标进行拆分，分别计入各个单项指标中。由表5可知盈余质量和深交所评分是两个最为主要的度量指标，在样本论文中的占比分别为55%和44%。其中，盈余质量指标的使用更为宽泛，不仅作为会计信息质量的代理变量，还被用于衡量信息透明度、财务报告质量以及信息披露质量。深交所评分既被用于度量信息披露质量，也被广泛用于（信息）透明度的度量，以及盈余质量的度量。 根据表5，现对各个主题词在样本论文中的度量指标使用情况作如下分析。 1.信息披露质量的度量以深交所评分为主。在49篇主题词为信息披露质量的样本论文中，43篇（占比87. 76%）使用深交所评分作为信息披露质量的衡量指标。分析这43篇样本论文发现23篇（占比53. 49%）论文在“变量定义”部分对“信息披露质量”度量指标的选择进行了原因说明；20篇论文未做任何说明，直接使用深交所评分作为度量指标。这23篇样本论文阐述的使用该指标的主要原因可归纳为：第一，该指标同时考察上市公司的自愿性信息披露和强制性信息披露两个方面，结果的全面性有保证；第二，该指标由权威机构发布，结果的公正性、客观性及权威性有保证；第三，该指标的取得经济可行；第四，该指标已为其他学者普遍使用。可见，深交所评分作为信息披露质量的度量指标因其上述优势的存在已被学者们所认同。 表5 样本论文采用度量指标分布（单位：篇） |
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