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一些境外上市公司执行IFRIC12和IAS11确认建造合同收入和成本有一个明显的特征，就是确认的建造合同收入和成本是一致的，这意味着确认建造合同收入和成本的行为不会对当期损益造成任何影响。例如ASTM在2011年分别确认了2.81亿欧元的建造合同收入和成本；华昱高速集团有限公司在2011年分别确认了11.24亿港元的建造合同收入和成本。 但有些公司则采取了不同的确认方式，例如2012年Atlantia确认的建造合同收入为10.67亿欧元，建造合同成本为9.20亿欧元，这意味着确认建造合同收入的行为给公司增加了1.47亿欧元的利润。 四、特许权后续支出的确认 高速公路的后续支出包括日常养护支出、大修理支出、路面改造支出、扩建与升级改造支出等。IAS38和CAS6中均没有规范无形资产后续支出行为，使得境外收费公路公司对高速公路特许经营权资产后续支出的会计职业判断案例成为一种有益的借鉴。 高速公路后续支出中日常养护支出的会计处理基本上不存在争议，计入当期损益是公认的会计处理原则。涉及的主要问题是对高速公路大修理、路面改造、改扩建等支出的会计处理。 在这方面，和合公路基建有限公司的处理方式值得借鉴。该公司将按照特许经营协议的安排在经营期间需要重铺路面所发生的支出，确认为一项非流动负债：重铺路面责任拨备。该项负债按照于报告期终履行责任所需支出最佳估计的现值计量。在2010-2011会计年度和2011-2012会计年度，分别预提了2116.6万港元和2612.90万港元；汇率变动分别增加了334.2万港元和99.5万港元；2011-2012会计年度动用了933.6万港元。2012年6月30日该项金额为6997.90万港元。香港财务报告准则中的"拨备"，实际上就是IAS37中的"准备金"（Provisions）。 五、有关思考 笔者认为，境外收费公路公司高速公路BOT业务会计核算实务可为我国这方面的研究提供以下有益的借鉴。 （一）严格执行IFRS的各项规定 案例分析表明，凡声明执行了IFRS的收费公路公司，都按照IFRIC12的规定将投资建造的高速公路确认为本公司的一项无形资产。相比较之下，在中国大陆，执行CAS的部分公路上市公司和绝大多数其他公路经营企业，仍将投资建造的公路基础设施确认为一项固定资产。执行CAS仍缺乏必要的力度。 （二）将投资建造取得的基础设施确认为一项金融资产的做法值得商榷 案例分析表明，到2013年8月底，境外收费公路公司中只有Abertis将在智利取得的三条高速公路资产确认为公司的一项金融资产。在中国大陆，也只有重庆路桥股份有限公司将投资建造的嘉华嘉陵江大桥和长寿湖旅游高速公路确认为公司的一项金融资产：长期应收款。笔者一直认为，将通过投资建造取得的特许经营权确认为一项金融资产的规定存在以下三个局限性：（1）提供营业收入的资产是固定资产或无形资产，而不是金融资产。金融资产提供的收入一般属于对外投资收益。（2）金融资产模式确认的收入比应确认收入的规模大大缩小；（3）采用实际利率法确认金融资产模式下的收入呈现先多后少的特征，不符合稳健原则和高速公路通行费收入确认的实际情况。 （三）建造合同收入和成本确认的做法值得商榷 由于IFRIC12这方面的规定比较原则不够具体，对此境外的收费公路公司基本采取的做法是：将公司为建造基础设施发生的全部支出均确认为一项建造合同收入，同时相应地确认建造合同成本。 相比较之下，《解释第二号》中的规定则相对比较合理。《解释第二号》提出，只有项目公司自行提供了建造服务，才能按照CAS15的规定确认建造合同收入和成本。作为公益性基础设施，现行体制下项目公司只能通过招标方式选择其他工程企业提供高速公路的建造服务，而无法自行提供建造服务。故在中国内陆上市的公路经营企业至今没有一家确认建造合同收入和成本。可供借鉴的是同时在香港联合交易所和上海证券交易所上市的四川成渝高速公路股份有限公司的做法。2012年该公司按照香港财务报告准则编制的财务报告中，确认了32.49亿元的建造合同收入和32.44亿元的建造合同成本；而在按照CAS编制的年度财务报告中并没有体现确认建造合同收入和成本的事项。 同时境外收费公路公司确认建造合同收入和成本的会计处理仍值得商榷。笔者曾表明了对这一问题的基本看法。由于国内基本不涉及这方面的账务处理，故不在这里讨论。 （四）确认预计负债的做法值得借鉴 IFRS中的准备金在CAS中表述为"预计负债"。笔者认为，按照CAS13的规定确认预计负债做法来解决高速公路特许经营权后续支出（主要是指高速公路大修理、路面改造等后续支出，下同）的确认与计量，是一种值得借鉴的理想选择。在市场经济条件下，企业一般固定资产的大修理或升级改造支出是由未来决策所决定的。与此不同，高速公路后续支出则是由特许经营协议的具体条款来确定的。这意味着，为了保证经营过程中和经营期限届满移交时的高速公路基础设施符合特许经营合同中约定的质量标准，高速公路后续支出是不可避免的，而且其金额能够可靠地计量，这就使得高速公路后续支出符合IAS37中准备金和CAS13中预计负债的确认条件。计提准备金或预计负债可采用直线法和一定的折现因素，也可采用车流量法加上一定的折现因素。无论哪一种做法都可以达到以下效果：（1）在需要实际支付其价款时已将其分期计入损益；（2）计入各期损益的后续支出体现了先少后多的特征。这与高速公路车辆通行费收入逐年增加是配比的。 结语 他山之石，可以攻玉。境外收费公路公司对收费公路基础设施资产确认与计量以及其他相关会计政策的选择，为中国研究与规范高速公路BOT业务会计核算行为提供了有益的借鉴。也许境外收费公路公司的这些做法只是一种会计实践探索，并非成功经验；但笔者认为仍有必要从中分析相关会计政策选择的背景和利弊得失，使得中国在企业会计准则国际趋同的大形势下，能够根据自身的国情和高速公路BOT业务的特点，有针对性地加强特殊业务会计规范建设，促进中国BOT业务能够为引进民间资本加快基础设施建设发挥更重要的作用。● |
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