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引言 2010年4月2日财政部印发的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会〔2010〕10号），唱响了中国企业财务会计改革的主旋律。与《国际财务报告准则解释第12号：服务特许权安排》（以下简称"IFRIC12"）趋同的《企业会计准则解释第二号》（财会〔2008〕11号）（以下简称《解释第二号》）成为中国内陆规范BOT业务核算行为的主要制度依据。在中国，越来越多的从事高速公路建造与经营的项目公司采纳了《解释第二号》核算高速公路BOT业务，但由于各种原因所致，中国项目公司核算BOT业务的效果仍不够理想，较强主观随意性下的会计职业判断在一定程度上影响着BOT业务会计确认、计量和报告行为的规范和会计信息质量。笔者认为，在会计准则国际趋同的进程中，很有必要借鉴执行IFRIC12的境外国家和地区对高速公路BOT业务会计确认、计量和报告作出会计职业判断；这些职业判断也许有助于为中国项目公司规范BOT业务核算行为以及相关制度建设提供有益的借鉴。根据笔者掌握的资料，意大利、法国、西班牙、澳大利亚以及在香港联合交易所上市的收费公路上市公司从编制2008年会计年度的财务报告开始逐步采纳了IFRIC12或者与其趋同的本国、本地区财务报告准则。本文拟以这些国家以及在香港上市的部分收费公路公司的会计政策为案例，试图对境外收费公路公司的会计政策进行案例分析，并为中国研究与规范BOT业务核算行为提供借鉴。 一、境外国家和地区执行IFRIC12情况概述 伴随着会计准则国际趋同进程的不断推进，越来越多的国家和地区采纳了国家财务报告准则（IFRS）编制对外财务报告。在欧洲，按照欧盟在2001年提出的要求，从2005年开始，上市公司需要按照IFRS的规定编制对外财务报告。这意味着，欧洲的上市公司需要在编制2008年度财务报告时，按照国际会计准则理事会（IASB）的规定，执行IFRIC12。但是欧盟还有另一规定，即新发布的IFRS需要经欧盟专门委员会评估同意后，才要求欧盟各国上市公司采纳。在2008年底编制财务报告时，由于欧盟专门委员会尚未对IFRIC12的有效性进行评估，故只有法国南方高速公路公司（ASF）提前在编制2008年财务报告时采纳了IFRIC12，而其他收费公路上市公司均没有采纳。 2009年3月25日，欧盟专门委员会2009年第254号法令批准从即日开始的会计年度实施IFRIC12，这意味着采用公历制作为会计年度的公司，只需在编制2010年财务报告时采纳IFRIC12即可。但意大利都灵米兰高速公路股份有限公司（ASTM）、法国巴黎-莱因河-罗纳高速公路公司（APRR）等收费公路公司则选择从编制2009年财务报告开始提前实施IFRIC12。与此不同，意大利阿特兰蒂亚股份有限公司（Atlantia）、西班牙阿伯蒂斯基础设施股份有限公司（Abertis）等则严格执行欧盟专门委员会的规定，从编制2010年财务报告时采纳了IFRIC12。 按照澳大利亚会计准则理事会（AASB）的规定，从2005年1月1日起，澳大利亚收费公路上市公司编制财务报告需要遵循与国际财务报告准则趋同的澳大利亚财务报告准则（A-IFRS）以及2001年公司法案（CorporationsAct2001）。按照澳大利亚会计准则理事会的规定，澳大利亚麦考里基础设施集团（Macquarie）、特兰斯尔本集团（Transurban）等收费公路上市公司从2009年6月30日编制2009年度财务报告时采纳了与IFRIC12趋同的澳大利亚会计准则理事会解释第12号（AASB-I12）。 在我国香港上市的收费公路公司，包括华昱高速集团有限公司、越秀交通基建有限公司、和合公路基建有限公司等，按照香港财务报告准则的规定，分别从2008年12月31日和2009年6月30日编制年度财务报告时采纳了与IFRIC12趋同的《香港（国际财务报告诠释委员会）诠释第12号》的规定。 二、资产确认 按照IFRIC12的规定，收费公路公司通过建造取得的收费公路特许经营权，可以根据不同状况分别确认为一项无形资产或金融资产，但不得确认为不动产、厂房与设备（即固定资产）。 （一）确认为无形资产 到2013年8月底，执行IFRS的境外收费公路公司，基本上将通过特许经营方式投资建造取得的基础设施，包括在建收费公路基础设施，确认为本公司的一项无形资产。 在法国，ASF在2008年底编制公司财务报告时选择了提前采纳IFRIC12，首次将通过投资建造取得的收费公路基础设施调整确认为一项无形资产，账面价值108.89亿欧元，占总资产123.31亿欧元的88.31%。与ASF不同，APRR则是在欧盟专门委员会批准采纳后从编制2009年财务报告开始将原确认为一项固定资产的收费公路基础设施调整确认为一项无形资产。2012年底，公司拥有收费公路总量2264公里，确认无形资产69.53亿欧元，占总资产82.38亿欧元的84.40%。 在澳大利亚，Transurban在编制截至2009年6月30日的公司财务报告时，按照与IFRIC12趋同的澳大利亚会计准则的规定，首次将通过投资建造取得的收费公路基础设施调整确认为一项无形资产，账面价值76.02亿澳元，占总资产102.65亿澳元的74.06%。2013年6月30日，该公司总资产100.72亿澳元，其中确认为无形资产的路桥基础设施78.68亿澳元，占78.12%。在建收费公路项目6.56亿澳元也确认为一项无形资产。 在意大利，ASTM选择从2009年开始提前采纳IFRIC12。2009年底，ASTM集团将通过投资建造取得的收费高速公路基础设施重新确认为一项无形资产：非补偿应归还资产（Non-compensatedrevertibleassets）。2012年底，确认为无形资产的特许权资产33.60亿欧元，占总资产61.22亿欧元的54.88%。Atlantia则选择从编制2010年财务报告时采纳IFRIC12。2012年底，Atlantia在位于意大利、巴西、智利、波兰、印度五国的收费公路总里程达到4987公里，公路收费特许权165.73亿欧元，占总资产303.82亿欧元的54.55%。 在西班牙，Abertis在编制截至2010年12月31日的公司财务报告时开始执行IFRIC12的规定，将通过建造取得的收费公路重新确认为一项无形资产。2010年12月31日资产负债表中该项资产的账面价值为114.73亿欧元。通过追溯调整，2009年底资产负债表中的固定资产减少了86.17亿欧元。追溯调整后，2008年和2009年底该项资产的账面价值分别为105.07亿欧元和116.65亿欧元。 2012年12月该公司收购了巴西的九条高速公路，在西班牙、法国、巴西、智利、阿根廷等国家拥有的收费公路总里程达到7338公里。到2012年12月31日，确认为无形资产的收费公路设施账面金额增加到139.77亿欧元。 在我国香港上市的收费公路公司中，越秀交通基建有限公司和和合公路基建有限公司分别在2008年底和2009年6月底编制年度财务报告时开始执行香港财务报告准则的规定，将投资取得的收费公路基础设施确认为本公司的一项无形资产。华昱高速集团有限公司则在2009年12月23日在香港联合交易所上市后，于2010年编制年度财务报告时将其投资建造的高速公路确认为一项无形资产。 （二）确认为金融资产 到2013年8月底，纵观境外收费公路公司的资产确认，除了Abertis以外，尚未发现其他公司将采取BOT业务取得的交通基础设施确认为一项金融资产。 2012年底，Abertis执行IFRIC12的规定，将其在智利以特许经营方式取得的三条高速公路基础设施，确认为公司集团的一项金融资产：应收款。这三条收费高速公路包括： 1.由Abertis的子公司：爱鲁魁（Elqui）特许经营股份有限公司通过与智利公共事务部签署特许经营协议负责建设、养护与经营的智利5号高速公路的延伸段。该项目到2022年12月终止。 2.由Abertis的子公司：利波特多瑞斯（libertadores）高速公路特许经营股份有限公司通过与智利公共事务部签署特许经营协议负责建设、养护与经营的全长119公里的智利圣地亚哥至考林纳至洛杉德斯收费公路。该项目到2026年3月终止。 3.由Abertis的子公司：索尔（Sol）高速公路特许经营股份有限公司通过与智利公共事务部签署特许经营协议负责建设、养护与经营的132公里的圣地亚哥至圣安托尼奥收费公路。该项目到2019年7月终止。 2012年12月31日，这三条高速公路确认为非流动应收款的金额分别为1.89亿欧元、1.01亿欧元和0.88亿欧元。 三、建造合同收入确认 IFRIC12要求项目公司执行国际建造合同准则（IAS11）的规定，将所提供的建造服务确认为公司的一项建造合同收入。对此，ASF采纳IFRIC12后，分别在2007年和2008年财务报表中确认了3.37亿欧元和3.45亿欧元的建造合同收入。ASTM和APRR在编制2009年度财务报告中，也分别按照IFRIC12的规定确认了2.06亿欧元和3.38亿欧元的建造合同收入。 华昱高速集团有限公司投资建造的全长24.08公里的随州至岳阳高速公路（湖南段），于2011年12月建成通车。2011年，华昱高速实现营业收入11.25亿港元，其中确认的建造合同收入11.24亿港元，占99.91%。 |
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