一、引言

 

　　自创无形资产对企业的可持续发展而言，有着十分重要的意义。尤其对于高新技术企业而言，研发费用的投入在企业一直都占据重要的地位。然而，企业自创无形资产的研发费用，在会计账务处理上，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出实行有条件地资本化。

 

　　但是，针对企业自创无形资产的研发费用，理论界和实务界都进行了广泛探讨。大致有三种观点：开发成功全部资本化，不成功则转为当期费用。应该建立一个资产账户来归集该项无形资产的实际成本，开发成功后全部支出作为资产的全部历史成本，开发失败，全部支出转入当期费用。对于研发支出不多的企业全部费用化。

 

　　由以上的观点可以知道，目前针对自创无形资产研发费用的处理，仍然存在诸多的分歧。笔者认为，自创无形资产研发费用的账务处理，按照现行的会计准则，确实存在较多的问题。

 

　　二、自创无形资产研发费用账务处理存在的问题

 

　　（一）允许资本化的开发阶段支出所应满足的五个条件合理判定存在难度

 

　　《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研发项目开发阶段产生的支出，必须同时满足五个条件，才能将该支出予以资本化确认为无形资产。但会计准则中关于这五个条件的表述，理解起来会具有一定的主观性，如“……在技术上具有可行性”、“……无形资产在内部使用的，企业应当证明其有用性”、“具有完成该无形资产并将其自行使用或者出售的意图”等等。这些“可行性”、“有用性”、“意图”等，会造成理解上主观的差异，在实际会计工作中很难合理准确地认定。

 

　　（二）不符合权责发生制原则和不能真实的反映无形资产的价值

 

　　企业自行开发无形资产的初始成本，与该无形资产的实际成本相差甚远。这是因为无形资产的研究开发费用，占无形资产实际成本的绝大部分，而注册费、律师费等，一般情况下只是实际成本中的一小部分，将研究开发费用直接计入当期损益，既不符合权责发生制原则，也没有真实反映无形资产的价值。

 

　　（三）不符合配比原则

 

　　由于上述原因，使无形资产在研究开发过程中，出现了无形资产没有收益，当期却要负担费用的情况；而在无形资产投入使用进行摊销时，由于只将一小部分费用资本化，则收益远大于摊销，上述两种情况，均不符合“谁受益、谁负担”的配比原则。

 

　　（四）容易低估企业的利润

 

　　知识经济社会，企业在无形资产研发上的投入与日俱增，无形资产的研究阶段支出有时甚至能够超过开发阶段的支出，此时仍然将研究阶段支出一律费用化，必然导致在该企业本期账面上反映出一笔庞大的费用支出，从而减少企业本期的利润，过度地低估企业的利润会给企业在融资、社会形象的塑造方面带来不小的麻烦。

 

　　三、自创无形资产研究开发费用账务处理的建议

 

　　基于现行会计准则存在的上述问题，笔者在这里给出无形资产研究与开发费用的账务处理建议：企业在处理研发无形资产的账务处理时，应按照应收项目的账务处理思路，根据应收项目的账务处理思路，定期对研发无形资产对应的应收项目进行减值测试，分析无形资产研究成功的可能性，预测无形资产研发成功的概率，这个概率可参考本企业以往年度研究类似技术的成功率或参考同行业研究类似技术成功的概率，若企业或同行业没有类似的研究，可参考本企业或同行研究无形资产成功的概率。笔者认为以这个概率为基础，计提”坏账准备”，则研发无形资产对应的坏账准备=研发无形资产对应的应收项目期末余额*计提坏账准备的百分比，其中，计提坏账准备的百分比=1-无形资产研发成功的概率。

 

　　为了便于阐述账务处理思路，不妨把应收项目暂时用“其他应收款”科目：

 

　　（1）发生各项研究与开发费用时

 

　　借：其他应收款——研发部门

 

　　贷：原材料、应付工资、累计折旧等

 

　　（2）考虑到无形资产研究与开发成功与否无法断定，有一定的风险，根据谨慎性原则，按照相关资格机构部门评估的成功率，计算出坏账准备的百分比，再计提坏账准备。

 

　　借：资产减值损失——无形资产

 

　　贷：坏账准备——无形资产

 

　　（3）根据预测研发成功概率的变化，后续各期坏账准备存在补提或冲销的情况，则补提的分录为：

 

　　借：资产减值损失——无形资产

 

　　贷：坏账准备——无形资产

 

　　坏账准备冲销的分录为：

 

　　借：坏账准备——无形资产

 

　　贷：资产减值损失——无形资产

 

　　（4）假如该无形资产研发成功，则

 

　　借：坏账准备——无形资产

 

　　贷：资产减值损失——无形资产

 

　　同时“其他应收款——研发部门”账户下累计的余额转入“无形资产”：

 

　　借：无形资产

 

　　贷：其他应收款——研发部门

 

　　（5）若无形资产在研发过程中，预测研发成功的概率很小而放弃研发，应该做相反的会计处理，借记“坏账准备——无形资产"科目，贷记“其他应收款——研发部门"科目。

 

　　会计期末，会计人员应当在企业的资产负债表上分别列示“其他应收款——无形资产"及“坏账准备——无形资产"账户余额，使得企业会计信息的使用者更加清晰地了解企业无形资产的自行研发情况，在无形资产如此重要的今天这些信息尤为重要。

 

　　四、举例

 

　　假设A公司在2013年1月份开始进行一项技术开发，经过三个月的研究开发终于在2013年3月开发成功该项技术，研究开发期间的各项支出如下：

 

　　注：假设2013年3月发生的各项支出中，应予以资本化的部分为400万元。

 

　　按照现行会计准则的处理为：

 

　　2013年1月：

 

　　借：研发支出——费用化支出454

 

　　贷：应付工资95

 

　　累计折旧289

 

　　原材料23

 

　　产成品35

 

　　银行存款12

 

　　借：管理费用454

 

　　贷：研究支出——费用化支出454

 

　　2013年2月：

 

　　借：研发支出——费用化支出1047

 

　　贷：应付工资265