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【摘要】随着精益生产方式逐渐替代传统大批量的生产方式，其成为新时代制造业乃至服务业所追捧的运营模式,面对变化莫测的环境，如何在精益环境下优化企业组织的管理实践成为权变管理会计领域的热点话题。本文通过对国内外现有研究成果中有关精益会计的实证研究中权变机理的回顾与总结，初步构建了一个基于权变理论的精益管理会计实证研究框架。 【关键词】权变机理；实证研究；管理会计；精益会计 一、引言 以权变理论为基础的管理会计研究，可以追溯到20世纪60年代后期组织理论中发展起来的权变思想。早期的研究人员调查了环境、技术、组织结构、规模等权变因素对管理会计设计的影响,其后从80年代开始，权变因素有了新的拓展。其中，随着企业经营环境的快速变化和全球竞争环境的加剧，精益生产方式在世界范围内广泛传播，技术条件作为外部环境中_个重要的权变因素，受到越来越多研究者的关注，管理会计在诸如适时制JIT)、全面质量管理(TQM)以及弹性制造(FM)等先进技术背景下的匹配性研究取得了一定的研究成果。 近年来,精益生产方式受到越来越多的本土制造企业的青睐与追捧，有远见的制造业企业纷纷积极推进精益生产方式，有时甚至出现盲目导入的现象。因此，我们有必要深刻理解精益生产以及其对应的管理会计模式的理论内涵，以权变理论为基础，研究西方各种管理会计工具的适应性和有用性，从而构建适用于中国本土环境的精益会计系统。 目前，学者们对精益管理会计（下文简称"精益会计"的权变研究还没有给出明确的定义,但很多精益会计研究都引入了权变理论的观点。通过文献回顾,我们发现可以把精益会计权变研究描述为：基于权变理论的观点探讨精益生产技术这_环境变量如何影响管理会计实践及其实施效果的研究。本文以权变理论为视角，试图通过更为清晰的研究脉络，构建一个自20世纪80年代以来精益生产背景下管理会计实证研究的逻辑框架。本文首先对精益会计本身进行了概念界定，明确了本文所讨论的精益会计的内涵与范畴。之后以研究内容为主线，侧重通过阐释精益会计研究中的权变机理构建一个实证研究框架。 二、精益会计的概念界定 回顾以往的文献，我们发现研究者们普遍认为精益会计是1种符合精益思想的管理会计模式，其中作为精益会计的先驱者和倡导者,Maskell和Baggaley的观点最具代表性。国内学者根据他们对精益会计目标与原则理解，将精益会计总结为"以价值流为核心、以消除浪费为目的"的管理会计(万寿义,2009),其基本内容就是按照价值流进行成本核算、分析和管理。 笔者认为，以目前的研究成果来看，从权变理论出发给出一个关于精益会计的明确定义，其条件尚未成熟。以往涉及精益会计内涵的研究多为规范研究，即根据假设按事物内在联系运用逻辑推理得出结论，例如认为由于精益生产背离了大批量生产的所有假设，传统的会计系统将导致企业容易过度生产，从而造成存货积压。而以价值流为核心的成本管理控制方法，既可以简化核算程序，也可以更明晰地帮助人们进行管理决策。这样的逻辑推理过程本身是毋庸置疑的，但是基于权变理论，在我们没有取得更多相关的实证证据之前，应谨慎地使用类似"精益会计的本质是价值流成本法"这样的概念。 本文所提及的精益会计，是指精益环境下的管理会计系统，即在精益环境下利用管理会计信息对企业活动进行决策、控制、评价的内部管理系统。之所以将其视为-个系统，是因为相关权变研究中倾向于关注其构成要素及联系，国外文献中所提到的管理会计MA、管理会计系统MAS)和管理控制系统MCS)等术语，表述虽有所不同但内涵基本相同。精益会计与一般的管理会计所不同的关键之处在于，它是置于精益环境这一权变背景之下所探讨的。1990年，一部精益思想的开篇之作一由Womack、Jones和Roos合作出版的《改造世界的机器》(TheMachineThatChangedtheWorld)首次以第二方视 角向世人介绍了与大规模生产截然不同的丰田的生产方式（TDS),自此，精益生产（LeanProduction,简称LP"作为一个诠释这种生产方式的代名词正式诞生（随着丰田生产方式世界范围内的广泛传播与应用，精益生产的内涵与外延在原丰田生产方式的基础上又有了新的拓願。精益环境，即将源于精益生产的思想与原则引申、延展到企业经营管理活动的全过程，这里选用"精益环境"而非"精益生产"或"精益制造"进行表述，主要是考虑到目前除制造业以外的其他行业(如服务业)也在推行精益变革，我们应试图将精益会计的范畴推广至更全面体现其价值的行业领域。但由于它最初是为实行精益生产方式的企业所服务并发展演化而来的，我们在研究权变因素时，从它原本的初始状态出发，将其视作为一种以精益生产技术为特征的环境因素。 精益会计系统应该由精益环境下的管理会计信息系统和管理会计控制系统两部分组成。基于权变理论的研究已经关注到构成精益会计系统的多个方面，虽然针对各主题的研究中并未对信息系统与控制系统做明确划分，但基本囊括了精益会计系统中的绝大部分构件。例如：关于成本管理方面，已有研究涉及精益环境下成本会计系统的变革现状和作业成本法对业绩的作用机制等问题，然而目前鲜有关于目标成本法、价值流成本法与环境匹配性的研究；关于绩效评价与激励方面的研究成果相对丰富，主要有关注绩效评价与其他权变因素的关系作用原理的研究，以及精益环境下关注非财务运营绩效的重要性的研究;关于战略控制系统方面，如有研究针对战略控制与竞争因素、技术因素等环境变量之间的匹配关系展开;关于管理决策方面,其研究主要围绕是否采取精益战略决策与财务业绩的关系所展开。除上述针对精益会计系统内部具体要素的研究以外，还有部分研究主要关注精益会计系统整体运作的机理。 三、精益会计实证研究中的权变机理 权变理论是分析其在精益会计中的作用机理的理论基础，根据Luthan(1973)权变管理思想可以明确，权变理论认为组织与环境以及内部设计之间具有互动性，其基本原理是通过研究组织与环境之间，以及各个子系统之间的权变关系,来确定各种变量的关系类型和结构类型。权变管理就是考虑到有关环境的变量同相应的管理模式变量之间的关系，从而使管理模式能行之有效地实现组织目标。通常情况下，表示权变关系的函数中，环境变量为自变量，管理变量为因变量，即如果存在某种环境条件，那么这种管理模式与这种环境条件更为匹配。在某些情况下，管理变量与环境变量的位置也会互换，即如果采用某种管理模式,那么环境变量会以某种方式来响应。权变理论所主张的实证研究，实际上通过适宜的研究方法，发现不同组织之间的异同，并从中了解复杂事物普遍存 □o4o2015.21 在的活动，并将其总结为理论，以促进现实中管理效率的提高。权变理论对精益组织内权变关系的具体描述，是通过_个概念性框架完成的。框架中包括三个基本要素：环境、管理会计与经济结果。 图1环境变量的范畴 (1)环境要素。如图1所示，主要包括外部环境和内部环境两部分，其中外部环境又可细分为宏观环境和微观环境,而内部环境主要指诸如技术、结构、文化等因素。精益会计的权变研究，与一般管理会计下的权变研究所不同的是，将精益技术作为一个环境因素会单独提炼出来，从而作为权变研究的大前提，在这个前提之下再去探讨变量之间的关系。 (2管理会计要素。其内涵如上部分中对精益会计系统的界定，将管理会计的理念与工具的选择与应用，以系统的形式来发挥作用，其所侧重的研究对象随研究主题的不同而不同。 (3经济结果要素。反映了组织目标的实现,通常情况下选择业绩变量来衡量目标实现的程度，业绩变量还可以细分为运营业绩和财务业绩。一般研究中常以财务业绩变量作为经济结果的替代变量。 根据国内外现有关于基于权变理论的精益会计实证研究，按照上述要素之间的相互关系及研究路径,笔者试图梳理出一个逻辑框架(详见图2,以便使我们得以将权变精益会计中的实证研究加以分类，并评价各种理论关系的支持程度。本文将按照某一类型研究数量的集中度的顺序，对框架中的各研究类型进行逐一阐释。 图2精益会计权变实证研究框架 |
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